Οι ενδοομιλικές συναλλαγές υπό το πρίσμα του ελληνικού και του βρετανικού φορολογικού συστήματος

            

Η παγκοσμιοποίηση της οικονομίας οδήγησε στην αύξηση του διασυνοριακού εμπορίου και των διεθνών συναλλαγών καθώς και στον πολλαπλασιασμό των διακρατικών επενδύσεων. Η κινητήρια δύναμη για την κατάσταση αυτή είναι η βελτίωση των τηλεπικοινωνιών και των πληροφοριακών συστημάτων, η μείωση του κόστους μεταφορών καθώς επίσης και η ανάπτυξη νέων οικονομιών αγοράς σε δυτικές και ανατολικές χώρες. Τα γεγονότα αυτά είχαν ως αποτέλεσμα οι επιχειρήσεις διαφορετικών κρατών να επιλέγουν να συνδέονται μεταξύ τους αυξάνοντας έτσι τη δυναμικότητά τους και βελτιώνοντας τα οικονομικά τους αποτελέσματα. Στα πλαίσια αυτά εμφανίστηκε το φαινόμενο των ενδοομιλικών συναλλαγών.

            Το βασικό θέμα που προκύπτει από τις ενδοομιλικές συναλλαγές και καλείται να αντιμετωπίσει ο εθνικός σε συνεργασία με τον ενωσιακό Νομοθέτη είναι η μεταφορά των κερδών σε χώρα άλλη από αυτή όπου θα έπρεπε τα τελευταία να φορολογηθούν εάν δεν είχαν λάβει χώρα οι ενδοομιλικές συναλλαγές. Στόχος της μεταφοράς αυτής είναι να αποφευχθεί η φορολογία των κερδών αυτών σε ορισμένο κράτος και να επιτευχθεί η μέγιστη δυνατή φοροαποφυγή. Συνεπώς, όταν οι ενδοομιλικές συναλλαγές κινούνται εκτός των νομίμων ορίων και κατευθυντήριων αρχών που η Ένωση χαράσσει γεννούν ζήτημα καταχρηστικού επηρεασμού της εκάστοτε εθνικής φορολογικής αρμοδιότητας με αποτέλεσμα τη φοροδιαφυγή.

            Πιο αναλυτικά, η περί ενδοομιλικών συναλλαγών εθνική νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ελλάδας, διαμορφώθηκε με την ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15^ης Φεβρουαρίου 2011 αναφορικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας. Η τελευταία αυτή Οδηγία, αξιοποιώντας τα επιτεύγματα της προγενέστερης και πλέον καταργηθείσας οδηγίας υπ’αριθμ. 77/799/ΕΟΚ, προβλέπει σαφέστερους και ακριβέστερους κανόνες, οι οποίοι θα διέπουν τη διοικητική συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών. Βασικός στόχος της είναι να επιτευχθεί -ιδίως στην ανταλλαγή πληροφοριών- ευρύτερο πεδίο διοικητικής συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών. Ιδιαίτερη μέριμνα λαμβάνεται ώστε να υπάρχουν σαφέστεροι κανόνες και να καθίσταται δυνατή η κάλυψη όλων των φυσικών και νομικών προσώπων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, λαμβανομένου υπόψη του συνεχώς διευρυνόμενου φάσματος νομικών οντοτήτων στις οποίες δεν συγκαταλέγονται μόνο τα παραδοσιακά μορφώματα αλλά και κάθε νέο μέσο που ενδέχεται να συστήσουν οι φορολογούμενοι στα κράτη μέλη. Έτσι, με την διοικητική συνεργασία των κρατών μελών επιδιώκεται η πρόληψη φαινομένων φορολογικών στρεβλώσεων εντός του ενωσιακού χώρου.

            Επιπλέον, αναφερόμενοι στις κατ’ιδίαν διατάξεις της προαναφερθείσας οδηγίας τονίζεται ότι οι τελευταίες στοχεύουν στη διασφάλιση της αποτελεσματικής αντιμετώπισης των δυσμενών επιπτώσεων της συνεχώς αυξανόμενης παγκοσμιοποίησης της εσωτερικής αγοράς. Μάλιστα, η αύξηση των διασυνοριακών συναλλαγών των φορολογουμένων στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης συνιστά τροχοπέδη στον ορθό προσδιορισμό των οφειλόμενων φόρων εκ μέρους του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους προκαλώντας ζητήματα διπλής φορολόγησης και επιτείνοντας τα φαινόμενα της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Με την υπ’αριθμ. Οδηγία 2011/16/ΕΕ, η οποία έχει ήδη ενσωματωθεί στη νομοθεσία της Ελλάδας και του Ηνωμένου Βασιλείου, εκσυγχρονίστηκε το υφιστάμενο πλαίσιο διοικητικής συνεργασίας καταλαμβάνοντας ταυτόχρονα ένα ευρύ πεδίο εφαρμογής αφού ισχύει για όλους τους φόρους παντός τύπου και για όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα της Ένωσης, συμπεριλαμβανομένου όλων των νομικών μορφωμάτων που υπόκεινται στους φόρους που καλύπτονται από την υπό ανάλυση Οδηγία.

            Το θέμα των ενδοομιλικών συναλλαγών ή –όπως πιο συχνά αναφέρεται με τον αντίστοιχο αγγλικό όρο- «transfer pricing», συνιστά ένα από τα πρωταρχικά ζητήματα του διεθνούς φορολογικού δικαίου, ιδιαίτερα όσον αφορά στη φορολογική μεταχείριση πολυεθνικών επιχειρήσεων. Πιο αναλυτικά, ο όρος «ενδοομιλικές συναλλαγές» αναφέρεται στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Προβλήματα φορολογικού δικαίου προκύπτουν όταν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις μέσω ενδοομιλικών συναλλαγών μεθοδεύουν την  μείωση της φορολογικής βάσης των συγκεκριμένων επιχειρήσεων ή μεθοδεύουν την υπαγωγή των εισοδημάτων τους στη φορολογία συγκεκριμένου κράτους. Σαφώς, οι ενδοομιλικές συναλλαγές σχετίζονται άμεσα με την με το θέμα της διεθνούς διπλής φορολογίας καθώς επίσης και με το πρόβλημα της φοροαποφυγής.

            Εστιάζοντας την προσοχή μας στον όρο «συνδεδεμένη επιχείρηση», διευκρινίζεται ότι αυτός προσδιορίζεται εννοιολογικά στο άρθρο 9 της προαναφερόμενης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. και τόσο ο Έλληνας όσο και ο Βρετανός νομοθέτης υιοθέτησαν τον συγκεκριμένο ορισμό. Για το λόγο αυτό στον ελληνικό  Ν. 2190/20, ο Έλληνας νομοθέτης όρισε ως «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική. Πιο συγκεκριμένα, σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει όταν μια μητρική επιχείρηση:

α) είτε έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης, έστω και αν η πλειοψηφία αυτή σχηματίζεται ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που κατέχονται από τρίτους για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης (πλειοψηφική συμμετοχή),

β) είτε ελέγχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της επιχείρησης αυτής (συμβατικός έλεγχος),

γ) είτε συμμετέχει στο κεφάλαιο της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης και έχει το δικαίωμα, είτε άμεσα, είτε μέσω τρίτων, να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της θυγατρικής αυτής επιχείρησης (διορισμός μελών),

δ) είτε ασκεί δεσπόζουσα επιρροή στην άλλη (θυγατρική) επιχείρηση. Δεσπόζουσα επιρροή υπάρχει όταν η μητρική επιχείρηση διαθέτει, άμεσα ή έμμεσα, δηλαδή μέσω τρίτων που ενεργούν για λογαριασμό της επιχείρησης αυτής, τουλάχιστον το 20% του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της θυγατρικής και, ταυτόχρονα, ασκεί κυριαρχική επιρροή στη διοίκηση ή τη λειτουργία της τελευταίας.

            Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τις περιπτώσεις β και γ της παραγράφου 5, του άρθρου 42ε του εν λόγω νόμου, «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις είναι κάθε μια από τις θυγατρικές ή τις θυγατρικές των θυγατρικών των επιχειρήσεων με σχέση μητρικής προς θυγατρική, ασχέτως αν μεταξύ των θυγατρικών αυτών δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής.

            Ακόμη, ορίζονται ως «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις και κάποιες που δεν συνδέονται με σχέσεις μητρικής προς θυγατρική, αλλά εμπίπτουν στην υποχρέωση ενοποίησης βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου. Αυτές είναι εκείνες που:

 α) είτε έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση κατόπιν σύμβασης που έχει συναφθεί με την πρώτη (μητρική) επιχείρηση ή σύμφωνα με τους όρους του καταστατικού τους,

β) είτε τα διοικητικά, διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα της (θυγατρικής) επιχείρησης, αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα κατά τη διάρκεια της χρήσης στην (μητρική) επιχείρηση.

            Εξάλλου, στο Ν. 4172/13 ως «συνδεδεμένες» ορίστηκαν οι επιχειρήσεις που:

 α) Συνδέονται λόγω της συμμετοχής της μίας στην άλλη επιχείρηση, κατέχοντας άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια, ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου.

β) Συνδέονται με κάθε άλλη επιχείρηση που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου σε μία από τις «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις.

γ) Συνδέονται με κάθε άλλο πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή το πρόσωπο αυτό ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα καθοριστικής επιρροής στη λήψη των αποφάσεων της επιχείρησης ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα-επιχειρήσεις έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

            Ακόμα διευκρινίζεται ότι η έννοια του «Συνδεδεμένου» προσώπου, φυσικού ή νομικού, επαναδιατυπώθηκε με το άρθρο 2: «Ορισμοί», του Ν4172/13 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος», η ισχύς του οποίου ορίστηκε για διαχειριστικές χρήσεις που ξεκινούν από 01/01/2014. Βάσει του άρθρου 2 του εν λόγω νόμου «συνδεδεμένο» πρόσωπο ορίζεται το κάθε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό), το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό ή με το οποίο συνδέεται.

            Αντίστοιχα, με τον ίδιο τρόπο γίνεται ο προσδιορισμός της ίδιας έννοιας στη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Ειδικότερα, στην CTA 2010 (S1124) ορίζεται ποιες θεωρούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις («joint ventures») με τον ίδιο τρόπο όπως και στην ελληνική νομοθεσία. Βέβαια, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου απαιτεί το ποσοστό συμμετοχής της μίας στην άλλη επιχείρηση να είναι τουλάχιστον σαράντα τοις εκατό (40%), βάσει αξίας ή αριθμού και όχι τριάντα τρία τοις εκατό (33%), όπως στα πλαίσια της ελληνικής νομοθεσίας.

            Συμπερασματικά, στην ελληνική νομοθεσία καθώς και στην αντίστοιχη του Ηνωμένου Βασιλείου ενσωματώθηκε η Οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15^ης Φεβρουαρίου 2011 προκειμένου να αντιμετωπιστούν συντονισμένα και αποτελεσματικά φορολογικές στρεβλώσεις που προκαλούνται από τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Βέβαια, οι δύο χώρες υιοθέτησαν διαφορετικά ποσοστά απαιτούμενης συμμετοχής για την τεκμηρίωση ύπαρξης συνδεδεμένων επιχειρήσεων λόγω των διαφορών της οικονομίας και των δικαιικών επιλογών της κάθε χώρας. Ωστόσο, η διαφορά αυτή δεν αναιρεί την κοινή στάση των δύο χωρών απέναντι στο ζήτημα των ενδοομιλικών συναλλαγών καθώς επίσης και την προσπάθειά τους να επιλύονται τέτοιου είδους θέματα βάσει της ενωσιακής νομοθεσίας και των συντονισμένων ενεργειών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Η ρωγμή του τραπεζικού απορρήτου ως μέτρο πρόληψης των φορολογικών στρεβλώσεων

 Η καταπολέμηση της φορολογικής απάτης και φοροδιαφυγής αποτελεί βασική προτεραιότητα της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ειδικότερα, στα πλαίσια εξασφάλισης της δημοσιονομικής εξυγίανσης και της αμεροληψίας των φορολογικών συστημάτων, η Ένωση, κινούμενη επάνω στους άξονες που χάραξε ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης, ανέπτυξε σημαντική δράση με στόχο την άρση του τραπεζικού απορρήτου, όποτε αυτό καθίσταται αναγκαίο για την πάταξη φαινομένων φορολογικών στρεβλώσεων.

Αν και η προσπάθεια προς αυτή την κατεύθυνση ήταν ήδη εμφανής από το έτος 2010, τρία χρόνια αργότερα, ήτοι το 2013 παρατηρείται μία απόλυτα συντονισμένη δράση της Ευρωπαϊκής Επιτροπής με το Ευρωπαϊκό Συμβούλιο με στόχο την κάμψη των αντιδράσεων ορισμένων κρατών μελών, τα οποία τηρώντας άκαμπτη την αρχή του τραπεζικού απορρήτου δημιουργούσαν ένα ευνοϊκό οικονομικό και φορολογικό περιβάλλον στο έδαφός τους. Έτσι, το 2013 ουσιαστικά επιβλήθηκε η άρση του τραπεζικού απορρήτου σε όλα τα κράτη μέλη της Ένωσης, όποτε αυτό είναι αναγκαίο για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής ή την πάταξη οικονομικών εγκλημάτων, όπως η φοροδιαφυγή.

Στη συνέχεια, το έτος 2014, η Ένωση προχώρησε ένα βήμα παραπέρα εκδίδοντας Οδηγία σύμφωνα με την οποία, εφόσον ένα πρόσωπο φυσικό ή νομικό έχει κατοικία ή έδρα στην Ένωση, ακόμα και εάν προχωρά σε άνοιγμα τραπεζικού λογαριασμού σε χώρα εκτός Ένωσης, επιτρέπεται να γίνει άρση του τραπεζικού απορρήτου για τους λογαριασμούς που αφορούν σε αυτό το πρόσωπο. Με τον τρόπο αυτό η Ένωση αποσκοπεί στην αντιμετώπιση της αδιαφάνειας στις οικονομικές συναλλαγές και της καταχρηστικής μεταφοράς κεφαλαίων σε φορολογικούς παραδείσους με μοναδικό στόχο την φοροαποφυγή. Έτσι, οι ευρωπαϊκοί μηχανισμοί έχουν προχωρήσει στη διαμόρφωση ενός ιδιαίτερα αποτελεσματικού ηλεκτρονικού συστήματος για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ των κυβερνήσεων όχι μόνο των κρατών μελών αλλά και των τρίτων χωρών αναφορικά με τους τραπεζικούς λογαριασμούς και τις διατραπεζικές συναλλαγές.

Επιπροσθέτως, είναι αξιοσημείωτο ότι οι συνεργαζόμενες με την Ένωση χώρες και οι εκτός νομισματικής Ένωσης χώρες, όπως για παράδειγμα η Νορβηγία,  ανταλλάσσουν πληροφορίες με τις χώρες της Ένωσης επί οικονομικών ζητημάτων ενώ ταυτόχρονα είτε δεν προχωρούν σε άνοιγμα λογαριασμού σε πρόσωπο που δεν παρουσιάζει στενό σύνδεσμο με το έδαφός τους είτε θέτουν ως προϋπόθεση την κατάθεση μεγάλου ποσού αρχικής κατάθεσης, όπως για παράδειγμα 100,000 ευρώ.

Τέλος, τρίτες χώρες, ήτοι οι χώρες εκτός Ένωσης δεν είναι απαραίτητο να έχουν υιοθετήσει την άρση του τραπεζικού απορρήτου αλλά η ιδιότητα του πολίτη της Ένωσης έχει ως επακόλουθο το σχετικό κράτος μέλος να αποκτά αρμοδιότητα να προβεί σε άρση αυτού, όποτε από το σύνολο των ενδείξεων πιθανολογείται η υιοθέτηση αντικοινωνικών συμπεριφορών, ήτοι συμπεριφορών φοροαποφυγής, ή η τέλεση φορολογικών εγκλημάτων.

Συμπερασματικά, υπό τις ισχύουσες στην Ένωση συνθήκες, η αρχή του τραπεζικού απορρήτου υφίσταται ρωγμές ενώ η ανταλλαγή πληροφοριών ανάμεσα στις εθνικές κυβερνήσεις με αντικείμενο τις οικονομικές συναλλαγές των πολιτών τους καθίσταται κανόνας εντός του ενιαίου ενωσιακού χώρου.

Το ελληνικό περιβάλλον επενδύσεων: Μέρος Β': Φορολογία εισοδήματος προσωπικών εταιρειών, εταιρειών του αστικού δικαίου και ιδιαίτερων νομικών μορφών του εμπορικού δικαίου

Δεδομένου ότι οι επενδύσεις στην Ελλάδα δύνανται να πραγματοποιούνται υπό τη μορφή όχι μόνο κεφαλαιουχικών εταιρειών, αξίζει να αναφερθούμε στη φορολογία εισοδήματος των προσωπικών εταιρειών, ήτοι στη φορολογία εισοδήματος των ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιρειών καθώς επίσης και στη φορολογία των κοινωνιών αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, των αστικών κερδοσκοπικών ή μη εταιρειών, των συμμετοχικών ή αφανών εταιρειών καθώς και των κοινοπραξιών. Δεδομένου ότι για τις ατομικές επιχειρήσεις ισχύει η ίδια κλίμακα φορολογίας με τις ως άνω εταιρείες, παρά το γεγονός ότι δεν αναφερόμαστε ρητά σε αυτές, τονίζεται ότι η πλειοψηφία των φορολογικών διατάξεων που ισχύουν επί προσωπικών εταιρειών -και αναλύονται ακολούθως- εφαρμόζονται και επί ατομικών επιχειρήσεων.

            Σύμφωνα με το άρθρο 58 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκούν οι προσωπικές εταιρείες φορολογούνται στο σύνολό τους στην πηγή με έναν ιδιαίτερο τρόπο κλιμακωτής φορολογίας. Συγκεκριμένα, εάν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα συνολικά κέρδη τους φορολογούνται στην πηγή κλιμακωτά. Έτσι, με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό (26%) φορολογούνται τα κέρδη μέχρι ποσού πενήντα χιλιάδων ευρώ (50.000,00 ευρώ) ενώ με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%) φορολογούνται τα κέρδη άνω των πενήντα χιλιάδων ευρώ (50.000,00 ευρώ). Ως εκ τούτου, με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα για τα συγκεκριμένα κέρδη. Από την άλλη πλευρά εάν τα προαναφερθέντα νομικά πρόσωπα τηρούν διπλογραφικά βιβλία τα κέρδη τους επιβαρύνονται με φόρο με συντελεστή ύψους είκοσι έξι τοις εκατό (26%).

Σαφώς, για τη διαμόρφωση μίας ολοκληρωμένης εικόνας για το φορολογικό περιβάλλον πρέπει να τονίσουμε εν συντομία ορισμένες ειδικότερες πτυχές του ελληνικού φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα, αναφορικά με τη φορολογία των διανεμόμενων στους εταίρους κερδών, τονίζεται ότι ο όρος «μερίσματα» περιλαμβάνει και το εισόδημα από εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται και εταιρικά μερίδια. Έτσι, τα εισοδήματα από μερίσματα έχουν παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) -όπως άλλωστε προαναφέρθηκε- με την ακολούθως αναφερόμενη διάκριση.

Από τη μία πλευρά, εάν τα μνημονευόμενα ανωτέρω πρόσωπα τηρούν απλογραφικά βιβλία, με την επιβολή του φόρου εισοδήματος με συντελεστή 26% για τα κέρδη της εταιρείας έως ποσού πενήντα χιλιάδων (50,000.00) ευρώ και 33% για τα κέρδη άνω των πενήντα χιλιάδων (50.000,00) ευρώ, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που μετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα για τα συγκεκριμένα κέρδη. Ως εκ τούτου, δεν παρακρατείται πρόσθετος φόρος 10% από τους δικαιούχους των κερδών αυτών.

Από την άλλη πλευρά, εάν τα συγκεκριμένα πρόσωπα τηρούν διπλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση διανομής κερδών στους εταίρους τους και εφόσον υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό τους, παρακρατείται φόρος εισοδήματος με συντελεστή 10%, ο οποίος αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. Ακόμα, είναι σημαντικό να διασαφηνιστεί ότι στα υπό εξέταση νομικά πρόσωπα, εάν δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας περί διανομής κερδών, όλα τα κέρδη θεωρούνται διανεμόμενα και συνεπώς επιβάλλεται παρακράτηση φόρου ύψους δέκα τοις εκατό (10%). Έτσι, με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων φυσικών προσώπων.

Ακόμα, αξίζει να αναφερθούμε συνοπτικά και στις αμοιβές των διοικητικών τους οργάνων, ήτοι στις αμοιβές των διαχειριστών τους. Πιο συγκεκριμένα, οι αμοιβές που καταβάλλονται στους Διαχειριστές των προσωπικών εταιρειών και των αστικών εταιρειών, των κοινοπραξιών και των κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών, όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 15 του Ν. 4172/2013.

Για τον κατάλληλο επενδυτικό σχεδιασμό των σκέψεων και των ιδεών σας, μη διστάσετε να απευθυνθείτε στους εξειδικευμένους συμβούλους της ADVANCED COSNULTANTS A.E., οι οποίοι με τις γνώσεις και την πείρα τους θα σας βοηθήσουν να ελιχθείτε στην πολυδαίδαλη φορολογική νομοθεσία.

Το ελληνικό περιβάλλον επενδύσεων: Μέρος Α': Φορολογία εισοδήματος κεφαλαιουχικών εταιρειών

Εστιάζοντας την προσοχή μας στο φορολογικό σύστημα της Ελλάδας θα πρέπει να παρατεθούν ορισμένα εισαγωγικά σχόλια. Ειδικότερα, στα πλαίσια της ελληνικής νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος υπήρχε πάντοτε διαχωρισμός ανάμεσα στον τρόπο φορολόγησης των φυσικών προσώπων και των νομικών προσώπων, σαφώς συμπεριλαμβανομένων των κεφαλαιουχικών εταιρειών. Στο Ν. 2238/1994 - ο οποίος έχει πλέον αντικατασταθεί από το Ν. 4172/2013- συμπεριελήφθησαν τόσο οι διατάξεις φορολογίας φυσικών προσώπων, όσο και εκείνες για τη φορολογία των νομικών προσώπων χωρίς ωστόσο να αλλάξουν οι κύριοι γνώμονες αυτών. Συνεπώς, από το φορολογικό έτος 2014 –που σύμφωνα με τα προγενέστερα νομοθετήματα καλούνταν «χρήση»- , οι νομοθετικές ρυθμίσεις περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων ανευρίσκονται στο Ν. 4172/2013, ήτοι στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

            Στο σημείο αυτό είναι αναγκαίο να αναλύσουμε τις κομβικής σημασίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε. αναφορικά με την φορολογία των κεφαλαιουχικών εταιρειών. Αρχικά, σύμφωνα με το άρθρο 58 παρ. 1 του Ν. 4172/2013, τα συνολικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν όλα τα νομικά πρόσωπα φορολογούνται στην πηγή με συντελεστή φόρου εισοδήματος είκοσι έξι τοις εκατό (26%). Ο φόρος αυτός αποδίδεται από την εταιρεία στην αρμόδια Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών  (Δ.Ο.Υ.) με την ετήσια φορολογική δήλωση της εταιρείας, η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους.

            Επίσης, είναι σημαντικό να τονιστεί ότι κατ’άρθρο 71 παρ. 1 του Ν. 4172/2013, με βάση τη δήλωση που υποβάλλει το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα, βεβαιώνεται ποσό ίσο με το ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου που προκύπτει στη δήλωση για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους.

Ακριβώς αυτά που αναφέρθηκαν λεπτομερώς για τις ανώνυμες εταιρείες ισχύουν και για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης καθώς και για τις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες. Συγκεκριμένα, στις τελευταίες αυτές μορφές κεφαλαιουχικών εταιρειών επιβάλλεται φορολογία στο σύνολο των κερδών τους στην πηγή με συντελεστή 26%. Μάλιστα, με βάση την υποβαλλόμενη ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος βεβαιώνεται ποσό ίσο με ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου αναφορικά με το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου έτους.

            Ακόμα, αξίζει να σταθούμε σε ορισμένα θέματα που αν και δεν αφορούν στην φορολογία εισοδήματος κεφαλαιουχικών εταιρειών, σχετίζονται με αυτή καθώς αναφέρονται είτε στη φορολογία εισοδήματος των εταίρων ή μετόχων αυτής είτε στη φορολογία εισοδήματος των μελών του διοικητικού της οργάνου.

            Πιο αναλυτικά, ξεκινώντας από τις ανώνυμες εταιρείες, υπογραμμίζεται ότι τα διανεμόμενα στους μετόχους κέρδη υπάγονται σε φορολογία. Με άλλα λόγια, τα φορολογηθέντα στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη της ανώνυμης εταιρείας -με συντελεστή 26%-, όταν διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα, έχουν επιπροσθέτως παρακράτηση φόρου ύψους δέκα τοις εκατό (10%). Μάλιστα, σύμφωνα με το άρθρο 64 παρ. 3 του Ν. 4172/2013, η παρακράτηση του προαναφερθέντος φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου του μερίσματος ενώ παράλληλα ο φόρος αυτός αποδίδεται το αργότερο έως το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.

            Ένα ακόμα ενδιαφέρον θέμα που αξίζει να παρουσιαστεί είναι η φορολόγηση των αμοιβών των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας. Ειδικότερα, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 24 παρ. 1-3 και 23^α παρ. 2 του Κ. Ν. 2190/1920 περί ανωνύμων εταιρειών προκύπτει η διάκριση των αμοιβών που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας σε τρεις κατηγορίες. Αφενός, διακρίνουμε τις αμοιβές που χορηγούνται από τα κέρδη της εταιρείας, σύμφωνα με το άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Ν. 2190/1920. Αφετέρου, ειδική ρύθμιση υπάρχει για κάθε άλλη αμοιβή καταβαλλόμενη στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου, η οποία για να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ως έξοδο πρέπει να εγκριθεί με απόφαση της γενικής συνέλευσης. Τρίτον, στο άρθρο 24 παρ. 3 του Κ.Ν.2190/1920 υφίσταται ειδική ρύθμιση για τις αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου για τις παρεχόμενες από αυτά υπηρεσίες στην εταιρεία βάσει ειδικής σχέσης μισθώσεως εργασίας ή εντολής, η οποία εγκρίνεται με ειδική άδεια της γενικής συνέλευσης.

            Βάσει του άρθρου 12 παρ. 2 περίπτωση δ΄ του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρείας αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και ως εκ τούτου υπάγονται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος σύμφωνα με την κλίμακα του άρθρου 15 παρ. 1 του Ν. 4172/2013 αφορόν στο φορολογικό συντελεστή του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες. Επιπροσθέτως, δεν πρέπει να παραληφθεί ότι οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, όπως ακριβώς και οι δαπάνες μισθοδοσίας. Επομένως, όλες οι αμοιβές που παρέχονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου και βαρύνουν την εταιρεία, έχουν παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την κλίμακα φορολογίας μισθωτών, οριζόμενη στο άρθρο 15 παρ. 1 του Ν. 4172/2013.

            Επίσης, οι αμοιβές μελών του Διοικητικού Συμβουλίου που προκύπτουν από τη διανομή κερδών της ανώνυμης εταιρείας αποτελούν μέρισμα και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), όπως άλλωστε αναφέρθηκε ανωτέρω. Έπειτα από την παρακράτηση του εν λόγω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τις συγκεκριμένες αμοιβές των φυσικών προσώπων – μελών του Διοικητικού Συμβουλίου που τις λαμβάνουν.

            Επιπλέον, ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει το ζήτημα των αμοιβών της διοίκησης. Πιο συγκεκριμένα, βάσει των άρθρων 62 παρ. 1 περίπτωση δ΄ και 64 παρ. 1 περίπτωση δ΄, οι πληρωμές για τις αμοιβές της διοίκησης έχουν παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%). Σαφώς, στις αμοιβές διοίκησης δεν περιλαμβάνονται οι οποιεσδήποτε αμοιβές προς τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρείας  αλλά μόνο οι αμοιβές διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης, κ.λπ. αποκαλούμενες με τον αγγλικό όρο: «management fees».

            Έπειτα από τα ανωτέρω οφείλουμε να κάνουμε μία σύντομη μνεία και σε θέματα σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος των εταίρων και διαχειριστών των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών. Ειδικότερα, κατ’ αντιστοιχία με τις ανώνυμες εταιρείες, τα φορολογηθέντα στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη ορισμένης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό ( 26% ), όταν διανέμονται στους εταίρους ως μέρισμα, έχουν επιπρόσθετη παρακράτηση φόρου ύψους δέκα τοις εκατό ( 10% ), το οποίο βαρύνει τους εταίρους. Βέβαια, με την συγκεκριμένη παρακράτηση φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου του μερίσματος ενώ παράλληλα η απόδοση του φόρου αυτού συντελείται το αργότερο έως το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. Ακόμα, επισημαίνεται ότι τα καθαρά κέρδη των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου.

Τέλος, δεδομένου ότι το διοικητικό όργανο των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιριών είναι ο Διαχειριστής τους, ο οποίος ασκεί καθήκοντα εκπροσώπησης και διοίκησης της εταιρείας, οι αμοιβές που καταβάλλει η Ε.Π.Ε. καθώς και η Ι.Κ.Ε. στον Διαχειριστή για την άσκηση των καθηκόντων του φορολογούνται σύμφωνα με την κλίμακα των μισθωτών, βάσει του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

            Για μία λεπτομερέστερη παρουσίαση του ελληνικού επενδυτικού περιβάλλοντος μη διστάσετε να απευθυνθείτε στην ADVANCED CONSULTANTS A.E. και τα έμπειρα στελέχη της. Κοντά μας θα βρείτε απαντήσεις και λύσεις στα επενδυτικά, οικονομικά και φορολογικά σας ζητήματα.