Το ελληνικό περιβάλλον επενδύσεων: Μέρος Α': Φορολογία εισοδήματος κεφαλαιουχικών εταιρειών

Εστιάζοντας την προσοχή μας στο φορολογικό σύστημα της Ελλάδας θα πρέπει να παρατεθούν ορισμένα εισαγωγικά σχόλια. Ειδικότερα, στα πλαίσια της ελληνικής νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος υπήρχε πάντοτε διαχωρισμός ανάμεσα στον τρόπο φορολόγησης των φυσικών προσώπων και των νομικών προσώπων, σαφώς συμπεριλαμβανομένων των κεφαλαιουχικών εταιρειών. Στο Ν. 2238/1994 - ο οποίος έχει πλέον αντικατασταθεί από το Ν. 4172/2013- συμπεριελήφθησαν τόσο οι διατάξεις φορολογίας φυσικών προσώπων, όσο και εκείνες για τη φορολογία των νομικών προσώπων χωρίς ωστόσο να αλλάξουν οι κύριοι γνώμονες αυτών. Συνεπώς, από το φορολογικό έτος 2014 –που σύμφωνα με τα προγενέστερα νομοθετήματα καλούνταν «χρήση»- , οι νομοθετικές ρυθμίσεις περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων ανευρίσκονται στο Ν. 4172/2013, ήτοι στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

            Στο σημείο αυτό είναι αναγκαίο να αναλύσουμε τις κομβικής σημασίας διατάξεις του Κ.Φ.Ε. αναφορικά με την φορολογία των κεφαλαιουχικών εταιρειών. Αρχικά, σύμφωνα με το άρθρο 58 παρ. 1 του Ν. 4172/2013, τα συνολικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν όλα τα νομικά πρόσωπα φορολογούνται στην πηγή με συντελεστή φόρου εισοδήματος είκοσι έξι τοις εκατό (26%). Ο φόρος αυτός αποδίδεται από την εταιρεία στην αρμόδια Διεύθυνση Οικονομικών Υπηρεσιών  (Δ.Ο.Υ.) με την ετήσια φορολογική δήλωση της εταιρείας, η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους.

            Επίσης, είναι σημαντικό να τονιστεί ότι κατ’άρθρο 71 παρ. 1 του Ν. 4172/2013, με βάση τη δήλωση που υποβάλλει το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα, βεβαιώνεται ποσό ίσο με το ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου που προκύπτει στη δήλωση για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους.

Ακριβώς αυτά που αναφέρθηκαν λεπτομερώς για τις ανώνυμες εταιρείες ισχύουν και για τις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης καθώς και για τις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρείες. Συγκεκριμένα, στις τελευταίες αυτές μορφές κεφαλαιουχικών εταιρειών επιβάλλεται φορολογία στο σύνολο των κερδών τους στην πηγή με συντελεστή 26%. Μάλιστα, με βάση την υποβαλλόμενη ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος βεβαιώνεται ποσό ίσο με ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου αναφορικά με το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου έτους.

            Ακόμα, αξίζει να σταθούμε σε ορισμένα θέματα που αν και δεν αφορούν στην φορολογία εισοδήματος κεφαλαιουχικών εταιρειών, σχετίζονται με αυτή καθώς αναφέρονται είτε στη φορολογία εισοδήματος των εταίρων ή μετόχων αυτής είτε στη φορολογία εισοδήματος των μελών του διοικητικού της οργάνου.

            Πιο αναλυτικά, ξεκινώντας από τις ανώνυμες εταιρείες, υπογραμμίζεται ότι τα διανεμόμενα στους μετόχους κέρδη υπάγονται σε φορολογία. Με άλλα λόγια, τα φορολογηθέντα στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη της ανώνυμης εταιρείας -με συντελεστή 26%-, όταν διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα, έχουν επιπροσθέτως παρακράτηση φόρου ύψους δέκα τοις εκατό (10%). Μάλιστα, σύμφωνα με το άρθρο 64 παρ. 3 του Ν. 4172/2013, η παρακράτηση του προαναφερθέντος φόρου εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου του μερίσματος ενώ παράλληλα ο φόρος αυτός αποδίδεται το αργότερο έως το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.

            Ένα ακόμα ενδιαφέρον θέμα που αξίζει να παρουσιαστεί είναι η φορολόγηση των αμοιβών των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας. Ειδικότερα, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 24 παρ. 1-3 και 23^α παρ. 2 του Κ. Ν. 2190/1920 περί ανωνύμων εταιρειών προκύπτει η διάκριση των αμοιβών που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας σε τρεις κατηγορίες. Αφενός, διακρίνουμε τις αμοιβές που χορηγούνται από τα κέρδη της εταιρείας, σύμφωνα με το άρθρο 24 παρ. 1 του Κ.Ν. 2190/1920. Αφετέρου, ειδική ρύθμιση υπάρχει για κάθε άλλη αμοιβή καταβαλλόμενη στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου, η οποία για να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας ως έξοδο πρέπει να εγκριθεί με απόφαση της γενικής συνέλευσης. Τρίτον, στο άρθρο 24 παρ. 3 του Κ.Ν.2190/1920 υφίσταται ειδική ρύθμιση για τις αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου για τις παρεχόμενες από αυτά υπηρεσίες στην εταιρεία βάσει ειδικής σχέσης μισθώσεως εργασίας ή εντολής, η οποία εγκρίνεται με ειδική άδεια της γενικής συνέλευσης.

            Βάσει του άρθρου 12 παρ. 2 περίπτωση δ΄ του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, οι αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρείας αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και ως εκ τούτου υπάγονται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος σύμφωνα με την κλίμακα του άρθρου 15 παρ. 1 του Ν. 4172/2013 αφορόν στο φορολογικό συντελεστή του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες. Επιπροσθέτως, δεν πρέπει να παραληφθεί ότι οι αμοιβές αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, όπως ακριβώς και οι δαπάνες μισθοδοσίας. Επομένως, όλες οι αμοιβές που παρέχονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου και βαρύνουν την εταιρεία, έχουν παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την κλίμακα φορολογίας μισθωτών, οριζόμενη στο άρθρο 15 παρ. 1 του Ν. 4172/2013.

            Επίσης, οι αμοιβές μελών του Διοικητικού Συμβουλίου που προκύπτουν από τη διανομή κερδών της ανώνυμης εταιρείας αποτελούν μέρισμα και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), όπως άλλωστε αναφέρθηκε ανωτέρω. Έπειτα από την παρακράτηση του εν λόγω φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τις συγκεκριμένες αμοιβές των φυσικών προσώπων – μελών του Διοικητικού Συμβουλίου που τις λαμβάνουν.

            Επιπλέον, ιδιαίτερο ενδιαφέρον παρουσιάζει το ζήτημα των αμοιβών της διοίκησης. Πιο συγκεκριμένα, βάσει των άρθρων 62 παρ. 1 περίπτωση δ΄ και 64 παρ. 1 περίπτωση δ΄, οι πληρωμές για τις αμοιβές της διοίκησης έχουν παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%). Σαφώς, στις αμοιβές διοίκησης δεν περιλαμβάνονται οι οποιεσδήποτε αμοιβές προς τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρείας  αλλά μόνο οι αμοιβές διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης, κ.λπ. αποκαλούμενες με τον αγγλικό όρο: «management fees».

            Έπειτα από τα ανωτέρω οφείλουμε να κάνουμε μία σύντομη μνεία και σε θέματα σχετικά με τη φορολογία εισοδήματος των εταίρων και διαχειριστών των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών. Ειδικότερα, κατ’ αντιστοιχία με τις ανώνυμες εταιρείες, τα φορολογηθέντα στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη ορισμένης εταιρείας περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας με συντελεστή είκοσι έξι τοις εκατό ( 26% ), όταν διανέμονται στους εταίρους ως μέρισμα, έχουν επιπρόσθετη παρακράτηση φόρου ύψους δέκα τοις εκατό ( 10% ), το οποίο βαρύνει τους εταίρους. Βέβαια, με την συγκεκριμένη παρακράτηση φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου του μερίσματος ενώ παράλληλα η απόδοση του φόρου αυτού συντελείται το αργότερο έως το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής. Ακόμα, επισημαίνεται ότι τα καθαρά κέρδη των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου.

Τέλος, δεδομένου ότι το διοικητικό όργανο των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιριών είναι ο Διαχειριστής τους, ο οποίος ασκεί καθήκοντα εκπροσώπησης και διοίκησης της εταιρείας, οι αμοιβές που καταβάλλει η Ε.Π.Ε. καθώς και η Ι.Κ.Ε. στον Διαχειριστή για την άσκηση των καθηκόντων του φορολογούνται σύμφωνα με την κλίμακα των μισθωτών, βάσει του άρθρου 15 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

            Για μία λεπτομερέστερη παρουσίαση του ελληνικού επενδυτικού περιβάλλοντος μη διστάσετε να απευθυνθείτε στην ADVANCED CONSULTANTS A.E. και τα έμπειρα στελέχη της. Κοντά μας θα βρείτε απαντήσεις και λύσεις στα επενδυτικά, οικονομικά και φορολογικά σας ζητήματα.