Οι ενδοομιλικές συναλλαγές υπό το πρίσμα του ελληνικού και του βρετανικού φορολογικού συστήματος

            

Η παγκοσμιοποίηση της οικονομίας οδήγησε στην αύξηση του διασυνοριακού εμπορίου και των διεθνών συναλλαγών καθώς και στον πολλαπλασιασμό των διακρατικών επενδύσεων. Η κινητήρια δύναμη για την κατάσταση αυτή είναι η βελτίωση των τηλεπικοινωνιών και των πληροφοριακών συστημάτων, η μείωση του κόστους μεταφορών καθώς επίσης και η ανάπτυξη νέων οικονομιών αγοράς σε δυτικές και ανατολικές χώρες. Τα γεγονότα αυτά είχαν ως αποτέλεσμα οι επιχειρήσεις διαφορετικών κρατών να επιλέγουν να συνδέονται μεταξύ τους αυξάνοντας έτσι τη δυναμικότητά τους και βελτιώνοντας τα οικονομικά τους αποτελέσματα. Στα πλαίσια αυτά εμφανίστηκε το φαινόμενο των ενδοομιλικών συναλλαγών.

            Το βασικό θέμα που προκύπτει από τις ενδοομιλικές συναλλαγές και καλείται να αντιμετωπίσει ο εθνικός σε συνεργασία με τον ενωσιακό Νομοθέτη είναι η μεταφορά των κερδών σε χώρα άλλη από αυτή όπου θα έπρεπε τα τελευταία να φορολογηθούν εάν δεν είχαν λάβει χώρα οι ενδοομιλικές συναλλαγές. Στόχος της μεταφοράς αυτής είναι να αποφευχθεί η φορολογία των κερδών αυτών σε ορισμένο κράτος και να επιτευχθεί η μέγιστη δυνατή φοροαποφυγή. Συνεπώς, όταν οι ενδοομιλικές συναλλαγές κινούνται εκτός των νομίμων ορίων και κατευθυντήριων αρχών που η Ένωση χαράσσει γεννούν ζήτημα καταχρηστικού επηρεασμού της εκάστοτε εθνικής φορολογικής αρμοδιότητας με αποτέλεσμα τη φοροδιαφυγή.

            Πιο αναλυτικά, η περί ενδοομιλικών συναλλαγών εθνική νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου και της Ελλάδας, διαμορφώθηκε με την ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της Οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15^ης Φεβρουαρίου 2011 αναφορικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας. Η τελευταία αυτή Οδηγία, αξιοποιώντας τα επιτεύγματα της προγενέστερης και πλέον καταργηθείσας οδηγίας υπ’αριθμ. 77/799/ΕΟΚ, προβλέπει σαφέστερους και ακριβέστερους κανόνες, οι οποίοι θα διέπουν τη διοικητική συνεργασία μεταξύ των κρατών μελών. Βασικός στόχος της είναι να επιτευχθεί -ιδίως στην ανταλλαγή πληροφοριών- ευρύτερο πεδίο διοικητικής συνεργασίας μεταξύ των κρατών μελών. Ιδιαίτερη μέριμνα λαμβάνεται ώστε να υπάρχουν σαφέστεροι κανόνες και να καθίσταται δυνατή η κάλυψη όλων των φυσικών και νομικών προσώπων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, λαμβανομένου υπόψη του συνεχώς διευρυνόμενου φάσματος νομικών οντοτήτων στις οποίες δεν συγκαταλέγονται μόνο τα παραδοσιακά μορφώματα αλλά και κάθε νέο μέσο που ενδέχεται να συστήσουν οι φορολογούμενοι στα κράτη μέλη. Έτσι, με την διοικητική συνεργασία των κρατών μελών επιδιώκεται η πρόληψη φαινομένων φορολογικών στρεβλώσεων εντός του ενωσιακού χώρου.

            Επιπλέον, αναφερόμενοι στις κατ’ιδίαν διατάξεις της προαναφερθείσας οδηγίας τονίζεται ότι οι τελευταίες στοχεύουν στη διασφάλιση της αποτελεσματικής αντιμετώπισης των δυσμενών επιπτώσεων της συνεχώς αυξανόμενης παγκοσμιοποίησης της εσωτερικής αγοράς. Μάλιστα, η αύξηση των διασυνοριακών συναλλαγών των φορολογουμένων στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης συνιστά τροχοπέδη στον ορθό προσδιορισμό των οφειλόμενων φόρων εκ μέρους του ενδιαφερόμενου κράτους μέλους προκαλώντας ζητήματα διπλής φορολόγησης και επιτείνοντας τα φαινόμενα της φοροδιαφυγής και της φοροαποφυγής. Με την υπ’αριθμ. Οδηγία 2011/16/ΕΕ, η οποία έχει ήδη ενσωματωθεί στη νομοθεσία της Ελλάδας και του Ηνωμένου Βασιλείου, εκσυγχρονίστηκε το υφιστάμενο πλαίσιο διοικητικής συνεργασίας καταλαμβάνοντας ταυτόχρονα ένα ευρύ πεδίο εφαρμογής αφού ισχύει για όλους τους φόρους παντός τύπου και για όλα τα φυσικά και νομικά πρόσωπα της Ένωσης, συμπεριλαμβανομένου όλων των νομικών μορφωμάτων που υπόκεινται στους φόρους που καλύπτονται από την υπό ανάλυση Οδηγία.

            Το θέμα των ενδοομιλικών συναλλαγών ή –όπως πιο συχνά αναφέρεται με τον αντίστοιχο αγγλικό όρο- «transfer pricing», συνιστά ένα από τα πρωταρχικά ζητήματα του διεθνούς φορολογικού δικαίου, ιδιαίτερα όσον αφορά στη φορολογική μεταχείριση πολυεθνικών επιχειρήσεων. Πιο αναλυτικά, ο όρος «ενδοομιλικές συναλλαγές» αναφέρεται στις συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Προβλήματα φορολογικού δικαίου προκύπτουν όταν οι συνδεδεμένες επιχειρήσεις μέσω ενδοομιλικών συναλλαγών μεθοδεύουν την  μείωση της φορολογικής βάσης των συγκεκριμένων επιχειρήσεων ή μεθοδεύουν την υπαγωγή των εισοδημάτων τους στη φορολογία συγκεκριμένου κράτους. Σαφώς, οι ενδοομιλικές συναλλαγές σχετίζονται άμεσα με την με το θέμα της διεθνούς διπλής φορολογίας καθώς επίσης και με το πρόβλημα της φοροαποφυγής.

            Εστιάζοντας την προσοχή μας στον όρο «συνδεδεμένη επιχείρηση», διευκρινίζεται ότι αυτός προσδιορίζεται εννοιολογικά στο άρθρο 9 της προαναφερόμενης Σύμβασης του Ο.Ο.Σ.Α. και τόσο ο Έλληνας όσο και ο Βρετανός νομοθέτης υιοθέτησαν τον συγκεκριμένο ορισμό. Για το λόγο αυτό στον ελληνικό  Ν. 2190/20, ο Έλληνας νομοθέτης όρισε ως «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική. Πιο συγκεκριμένα, σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει όταν μια μητρική επιχείρηση:

α) είτε έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης, έστω και αν η πλειοψηφία αυτή σχηματίζεται ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που κατέχονται από τρίτους για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης (πλειοψηφική συμμετοχή),

β) είτε ελέγχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της επιχείρησης αυτής (συμβατικός έλεγχος),

γ) είτε συμμετέχει στο κεφάλαιο της άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης και έχει το δικαίωμα, είτε άμεσα, είτε μέσω τρίτων, να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της θυγατρικής αυτής επιχείρησης (διορισμός μελών),

δ) είτε ασκεί δεσπόζουσα επιρροή στην άλλη (θυγατρική) επιχείρηση. Δεσπόζουσα επιρροή υπάρχει όταν η μητρική επιχείρηση διαθέτει, άμεσα ή έμμεσα, δηλαδή μέσω τρίτων που ενεργούν για λογαριασμό της επιχείρησης αυτής, τουλάχιστον το 20% του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της θυγατρικής και, ταυτόχρονα, ασκεί κυριαρχική επιρροή στη διοίκηση ή τη λειτουργία της τελευταίας.

            Επιπρόσθετα, σύμφωνα με τις περιπτώσεις β και γ της παραγράφου 5, του άρθρου 42ε του εν λόγω νόμου, «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις είναι κάθε μια από τις θυγατρικές ή τις θυγατρικές των θυγατρικών των επιχειρήσεων με σχέση μητρικής προς θυγατρική, ασχέτως αν μεταξύ των θυγατρικών αυτών δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής.

            Ακόμη, ορίζονται ως «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις και κάποιες που δεν συνδέονται με σχέσεις μητρικής προς θυγατρική, αλλά εμπίπτουν στην υποχρέωση ενοποίησης βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου. Αυτές είναι εκείνες που:

 α) είτε έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση κατόπιν σύμβασης που έχει συναφθεί με την πρώτη (μητρική) επιχείρηση ή σύμφωνα με τους όρους του καταστατικού τους,

β) είτε τα διοικητικά, διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα της (θυγατρικής) επιχείρησης, αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα που ασκούν καθήκοντα κατά τη διάρκεια της χρήσης στην (μητρική) επιχείρηση.

            Εξάλλου, στο Ν. 4172/13 ως «συνδεδεμένες» ορίστηκαν οι επιχειρήσεις που:

 α) Συνδέονται λόγω της συμμετοχής της μίας στην άλλη επιχείρηση, κατέχοντας άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια, ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου.

β) Συνδέονται με κάθε άλλη επιχείρηση που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου σε μία από τις «συνδεδεμένες» επιχειρήσεις.

γ) Συνδέονται με κάθε άλλο πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή το πρόσωπο αυτό ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα καθοριστικής επιρροής στη λήψη των αποφάσεων της επιχείρησης ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα-επιχειρήσεις έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.

            Ακόμα διευκρινίζεται ότι η έννοια του «Συνδεδεμένου» προσώπου, φυσικού ή νομικού, επαναδιατυπώθηκε με το άρθρο 2: «Ορισμοί», του Ν4172/13 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος», η ισχύς του οποίου ορίστηκε για διαχειριστικές χρήσεις που ξεκινούν από 01/01/2014. Βάσει του άρθρου 2 του εν λόγω νόμου «συνδεδεμένο» πρόσωπο ορίζεται το κάθε πρόσωπο (φυσικό ή νομικό), το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό ή με το οποίο συνδέεται.

            Αντίστοιχα, με τον ίδιο τρόπο γίνεται ο προσδιορισμός της ίδιας έννοιας στη νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου. Ειδικότερα, στην CTA 2010 (S1124) ορίζεται ποιες θεωρούνται συνδεδεμένες επιχειρήσεις («joint ventures») με τον ίδιο τρόπο όπως και στην ελληνική νομοθεσία. Βέβαια, η νομοθεσία του Ηνωμένου Βασιλείου απαιτεί το ποσοστό συμμετοχής της μίας στην άλλη επιχείρηση να είναι τουλάχιστον σαράντα τοις εκατό (40%), βάσει αξίας ή αριθμού και όχι τριάντα τρία τοις εκατό (33%), όπως στα πλαίσια της ελληνικής νομοθεσίας.

            Συμπερασματικά, στην ελληνική νομοθεσία καθώς και στην αντίστοιχη του Ηνωμένου Βασιλείου ενσωματώθηκε η Οδηγία 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου της 15^ης Φεβρουαρίου 2011 προκειμένου να αντιμετωπιστούν συντονισμένα και αποτελεσματικά φορολογικές στρεβλώσεις που προκαλούνται από τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Βέβαια, οι δύο χώρες υιοθέτησαν διαφορετικά ποσοστά απαιτούμενης συμμετοχής για την τεκμηρίωση ύπαρξης συνδεδεμένων επιχειρήσεων λόγω των διαφορών της οικονομίας και των δικαιικών επιλογών της κάθε χώρας. Ωστόσο, η διαφορά αυτή δεν αναιρεί την κοινή στάση των δύο χωρών απέναντι στο ζήτημα των ενδοομιλικών συναλλαγών καθώς επίσης και την προσπάθειά τους να επιλύονται τέτοιου είδους θέματα βάσει της ενωσιακής νομοθεσίας και των συντονισμένων ενεργειών της Ευρωπαϊκής Ένωσης.